文\劉皓瑜
北京岳成律師事務所上海分所律師
2012年9月，商務部頒布《單用途商業預付卡管理辦法（試行）》，第二條規定，單用途商業預付卡是指零售業、住宿和餐飲業、居民服務業發行的，僅限于在本企業或本企業所屬集團或同一品牌特許經營體系內兌付貨物或服務的預付憑證，包括以磁條卡、芯片卡、紙券等為載體的實體卡和以密碼、串碼、圖形、生物特征信息等為載體的虛擬卡。
從單用途商業預付卡（以下簡稱“預付卡”）的定義中，可以明確地看出預付卡是企業發行的預付憑證，其法律關系表現為發卡企業或企業所屬集團商戶與持卡人的債權債務關系。預付卡作為持卡人的債權憑證，相當于是一種延遲提貨的權利。商戶與持卡人基于貨物或服務的消費合同確定雙方的權利和義務，且這種提貨權的行使要以持有并出示該債權憑證為前提。
那么預付卡作為購卡企業的預付憑證，在購卡、消費時會產生哪些涉稅事項？
一、涉稅主體
在預付卡的關系網絡中，涉稅主體主要集中在“三方”，即售卡方、購卡方和實際貨物或服務銷售方。
二、涉稅主體的稅務處理
預付卡主要的業務模式有以下兩種：
1.售卡方與銷售方不是同一方。
（1）售卡方在此種模式下，售卡方在發卡時，售卡方借記銀行存款，貸記其他應付款，由于并未確認收入，售卡方此時并無增值稅、所得稅納稅義務產生。
如果售卡方因發行或銷售預付卡辦理資金結算業務取得手續費等收入，在確認收入后按照“企業管理服務”繳納增值稅，并確認企業所得繳納企業所得稅。
售卡方取得增值稅發票的時間點是與銷售方結算預付卡款項時，售卡方取得該發票后，作為不繳納增值稅的憑證留存。
（2）銷售方銷售方在持卡者持卡消費時，銷售方借記應收賬款，貸記主營業務收入、應交稅費，因銷售商品或服務產生增值稅納稅義務。銷售方與售卡方憑借消費記錄結算預付卡款項后，向售卡方開具增值稅普通發票。
（3）購卡方購卡方購卡時，借記其他應收款，貸記銀行存款。實際消費時，根據《國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第53號）第三條第（三）項規定，持卡人無法取得增值稅發票，不能抵扣增值稅進項稅額，而是在取得消費憑證后，作為原始憑證，計入費用抵扣企業所得稅。
2.售卡方與銷售方是同一方。
此種情形下，與前一種情形不同的涉稅處理主要是：售卡方由于也是銷售方，在銷售時因銷售商品會產生增值稅納稅義務。
從預付卡使用及涉稅相關規定中可以得出結論，持卡人無論是在購卡或在消費時，均不能取得用以抵扣銷項稅額的增值稅專用發票。對此，有理論解釋為因我國目前是收入型增值稅制，從稅制來看允許扣除所購中間產品價值，而在預付卡的消費模式下，持卡人購買預付卡消費并非為了繼續生產，而是作為終端的消費者，因此，預付卡消費無法作為進項參與扣除。
在預付卡模式下，成品油預付卡稅務處理有所不同。根據《成品油零售加油站增值稅征收管理辦法》第十二條規定，預售單位在發售加油卡或加油憑證時可開具普通發票，如購油單位要求開具增值稅專用發票，待用戶憑卡或加油憑證加油后，根據加油卡或加油憑證回籠紀錄，向購油單位開具增值稅專用發票。即在成品油預付卡流通過程中，持卡單位是可以抵扣增值稅銷項稅額的。
